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Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG kann ausschließlich für energetische Maßnahmen an zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden beantragt werden. Um die volle Steuerermäßigung zu erhalten, muss das Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme, im nächsten und im übernächsten Kalenderjahr ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden.
Die Steuerermäßigung kann für acht energetische Maßnahmen beantragt werden, die Voraussetzungen sind in der zugehörigen Verordnung ESanMV geregelt. Die gesetzeskonforme Ausführung muss vom ausführenden Fachunternehmen bescheinigt werden.
Eine Pflicht zur Energieberatung vor der Umsetzung energetischer Sanierungsmaßnahmen bzw. zur Erstellung eines individuellen Sanierungsfahrplans und / oder zur Baubegleitung durch einen Energieberater sieht § 35c EStG nicht vor. Allerdings können entsprechende Aufwendungen für Energieberater unter bestimmten Bedingungen mit einer höheren Verminderung der Einkommenssteuer geltend gemacht werden.
Mit Ehrenrunde über den vom Bundesrat angerufenen Vermittlungsausschuss ist das „Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht“ am 30. Dezember 2019 im Bundesgesetzblatt verkündet worden und damit die „Steuerermäßigung für [bestimmte] energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden“ („Steuerbonus“) durch Erweiterung des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab dem 1. Januar 2020 in Kraft gesetzt.
Der neu hinzugefügte § 35c EStG sieht vor, dass sich für energetische Maßnahmen an einem (in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen) zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude („begünstigtes Objekt“) auf Antrag die – um die sonstigen Steuerermäßigungen verminderte – tarifliche Einkommensteuer ermäßigt, und zwar
Die Förderung kann für mehrere Einzelmaßnahmen an einem begünstigten Objekt in Anspruch genommen werden; je begünstigtem Objekt beträgt der Höchstbetrag der Steuerermäßigung 40 000 Euro.
Die Steuerermäßigung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude im jeweiligen Kalenderjahr ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzt. In der Kostenzusammenstellung der Begründung zum Gesetzesentwurf ging das Bundesfinanzministerium davon aus, dass für einen größeren Anteil der begünstigten Objekte keine Steuerermäßigung über drei Jahre beantragt wird.
Beginn bei energetischen Maßnahmen
Ein wichtiger Teil für den Steuerbonus wurde bei den Anwendungsvorschriften des EStG in § 52 Absatz 35a eingefügt: „§ 35c ist erstmals auf energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde und die vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen sind. Als Beginn gilt bei energetischen Maßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird. Bei nicht genehmigungsbedürftigen Vorhaben für solche Vorhaben, die nach Maßgabe des Bauordnungsrechts der zuständigen Behörde zur Kenntnis zu geben sind, gilt als Beginn der Zeitpunkt des Eingangs der Kenntnisgabe bei der zuständigen Behörde und für sonstige nicht genehmigungsbedürftige, insbesondere genehmigungs-, anzeige- und verfahrensfreie Vorhaben, der Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung.“
20 % Förderung nur zur Orientierung
Da es für alle über § 35c EStG steuerlich geförderten Maßnahmen auch alternative, bundesweit verfügbare Förderprogramm gibt, macht eine gezielte Ausrichtung einer energetischen Maßnahme auf den Steuerbonus wirtschaftlich insbesondere nur dann Sinn, wenn der mögliche Abzug in den drei betreffenden Kalenderjahren die zu zahlende Einkommensteuer des (jeweils dann selbstnutzenden) Steuerpflichtigen nicht überschreitet. Sonst verringert sich die tatsächliche Steuerermäßigung noch weiter, als durch die Aufteilung auf drei Jahre ohnehin vorgegeben:
Bei einer Inflationsrate von 1,4 %/a (Jahresdurchschnitt 2019 gegenüber 2018) verringert sich der nominale Barwert von 20 % der Aufwendungen auf real 19,47 % und bei einer Inflationsrate von 2,0 %/a auf real 19,24 % der Aufwendungen. Dabei wurde angenommen, dass die Steuerrückerstattung jeweils genau ein, zwei und drei Jahre nach dem Abschluss der Maßnahme erfolgt. Lässt sich der Steuerpflichtige mit seiner Einkommensteuererklärung mehr Zeit, sinkt der Barwert noch weiter.
Allerdings lässt sich durch die vom Vermittlungsausschuss vorgenommene Ergänzung auch ein nominaler Barwert von mehr als 20 % erreichen. Denn: „Zu den Aufwendungen für energetische Maßnahmen gehören auch die Kosten […] für Energieberater, die vom Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) als fachlich qualifiziert zum Förderprogramm ‚Energieberatung für Wohngebäude (Vor-Ort-Beratung, individueller Sanierungsfahrplan)‘ zugelassen sind, wenn der Energieberater durch den Steuerpflichtigen mit der planerischen Begleitung oder Beaufsichtigung der energetischen Maßnahmen […] beauftragt worden ist; die tarifliche Einkommensteuer vermindert sich [abweichend von Satz 1] um 50 Prozent der Aufwendungen für den Energieberater.“ (Achtung: siehe Info-Kasten).
Eine Pflicht zur Energieberatung vor der Umsetzung energetischer Sanierungsmaßnahmen bzw. zur Erstellung eines individuellen Sanierungsfahrplans und / oder zur Baubegleitung durch einen Energieberater sieht das Gesetz jedoch nicht vor.
Neben dem Status „zu eigenen Wohnzwecken genutztes eigenes Gebäude“ ist für den Steuerbonus Voraussetzung, dass das begünstigte Objekt bei der Durchführung der energetischen Maßnahme älter als zehn Jahre ist; maßgebend hierfür ist der Beginn der Herstellung. Im Einzelfall kann man durch diese Regelung eventuell eine Lücke in anderen Förderprogrammen schließen, da beispielsweise im Marktanreizprogramm ein Mindestalter für die zu modernisierende Anlage und nicht für das Gebäude zu beachten ist.
Maßnahmen und Aufwendungen
Energetische Maßnahmen nach § 35c EStG und der zugehörigen Energetische Sanierungsmaßnahmen-Verordnung (ESanMV)1) sind:
1. Wärmedämmung von Wänden,
2. Wärmedämmung von Dachflächen,
3. Wärmedämmung von Geschossdecken,
4. Erneuerung der Fenster oder Außentüren,
5. Erneuerung oder Einbau einer Lüftungsanlage,
6. Erneuerung der Heizungsanlage,
- Solarkollektoranlagen
- Biomasse-Anlagen
- Wärmepumpen
- Gasbrennwerttechnik („Renewable Ready“)
- Hybridanlagen mit Gasbrennwerttechnik
- Brennstoffzellen
- Mini-Kraft-Wärmekopplung – Mini KWK (Blockheizkraftwerke) bis zu 20 kWel
- Anschluss an ein Wärmenetz
7. Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung und
8. Optimierung bestehender Heizungsanlagen, sofern diese älter als zwei Jahre sind.
Eine Beschreibung der jeweiligen Gegenstände der Förderung und die dabei zu beachtenden Fördervoraussetzungen sind in der ESanMV enthalten und technisch weitgehend übereinstimmend mit den Förderprogrammen von KfW und BAFA.
Zu den Aufwendungen für energetische Maßnahmen gehören neben den eigentlichen Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen auch die Kosten für die Erteilung der Bescheinigung des Fachunternehmens (siehe unten) sowie die Kosten für Energieberater (siehe oben).
Obwohl § 35c EStG die Bundesregierung nur ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates die Mindestanforderungen für die energetischen Maßnahmen sowie die Anforderungen an ein Fachunternehmen festzulegen, sieht die auf dieser Basis entstandene ESanMV auch vor, „dass die Aufwendungen für den fachgerechten Einbau beziehungsweise die fachgerechte Installation, für die Inbetriebnahme von Anlagen, für notwendige Umfeldmaßnahmen sowie die direkt mit der Maßnahme verbundenen Materialkosten zu berücksichtigen sind.“.
Umfeldmaßnahmen sind in der ESanMV nicht näher beschrieben, hier lohnt sich ein Blick in die korrespondierenden Förderprogramme von KfW und BAFA, wo diese zum Teil erstaunlich weit gefasst werden.
Der Steuerpflichtige kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch nehmen, soweit die Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind.
Bisher ist in § 35c EStG nicht ausgeschlossen, dass eine Heizungsmodernisierung gefördert wird, wenn die alte Heizung bereits der Austauschpflicht gemäß Energieeinsparverordnung § 10 EnEV unterliegt (im Marktanreizprogramm wird dies explizit ausgeschlossen).
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Fachunternehmen
Voraussetzung für die Förderung ist, dass die jeweilige energetische Maßnahme von einem Fachunternehmen ausgeführt wurde und die Anforderungen aus ESanMV erfüllt sind. Fachunternehmen gemäß § 35c EStG ist jedes Unternehmen, das in den Gewerken Mauer- und Betonbauarbeiten, Stukkateurarbeiten, Maler- und Lackierungsarbeiten, Zimmer-, Tischler- und Schreinerarbeiten, Wärme-, Kälte- und Schallisolierungsarbeiten, Steinmetz- und Steinbildhauarbeiten, Brunnenbauarbeiten, Dachdeckerarbeiten, Sanitär- und Klempnerarbeiten, Glasarbeiten, Heizungsbau und -installation, Kälteanlagenbau, Elektrotechnik- und -installation oder Metallbau tätig ist.
Die einschlägigen Gewerbe werden in der ESanMV ohne Verweis auf die Handwerksrolle aufgezählt, damit die steuerliche Förderung auch dann erfolgen kann, wenn ausländische Unternehmen, die nicht der Handwerksrolle unterfallen, die energetischen Maßnahmen durchführen. Bei der ausgeführten energetischen Maßnahme muss es sich stets um eine Maßnahme handeln, die dem Gewerk des Fachunternehmens zugehörig ist.
Die Voraussetzung Fachunternehmen nach § 35c EStG erfüllen gemäß ESanMV zudem Personen mit Ausstellungsberechtigung nach § 21 EnEV, sofern die energetische Maßnahme durch ein Unternehmen ausgeführt wird, das in einem der aufgeführten Gewerke tätig ist, die Maßnahme dem Gewerk dieses Unternehmens zugehörig ist und die Person mit Ausstellungsberechtigung nach § 21 EnEV durch das Unternehmen oder den Steuerpflichtigen mit der planerischen Begleitung oder Beaufsichtigung der energetischen Maßnahme betraut worden ist. Bei dieser Einbindung in den Sanierungsprozess stehen sie dem Fachunternehmen dann gleich und können die für die Förderung notwendigen Bescheinigungen im Sinne des § 35c EStG erstellen.
Bescheinigung des Fachunternehmens
Eine rechtlich kuriose Regelung hat auch der Vermittlungsausschuss nicht mehr korrigiert. § 35c EStG sieht vor: „Die Steuerermäßigungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn durch eine nach amtlich vorgeschriebenem Muster erstellte Bescheinigung des ausführenden Fachunternehmens nachgewiesen wird, dass die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 3 und die Anforderungen aus der Rechtsverordnung nach Absatz 7 [das ist die ESanMV] dem Grunde und der Höhe nach erfüllt sind.“
Danach müsste das Fachunternehmen „dem Grunde nach“ auch bescheinigen, dass
Zudem muss das „amtlich vorgeschriebene Muster“ eigentlich dreimal ausgestellt werden, weil die Voraussetzung „ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutztes eigenes Gebäude“ in jedem Kalenderjahr vorliegen muss und somit bezüglich „eigener Wohnzwecke“ nicht auf Vorrat ausgestellt werden kann. Bei der Maßnahme Gasbrennwerttechnik („Renewable Ready“) ist zudem – in den meisten Fällen wohl nachträglich – die Einbindung der erneuerbaren Energien in das Heizsystem gemäß der Feinplanung (Hybridisierung) innerhalb von zwei Jahren, gerechnet ab dem Datum der Installation des Gas-Brennwertheizkessels, zu bescheinigen.
Wie Fachunternehmer dies pflichtgemäß erfüllen sollen, lässt das Gesetz offen. In der Begründung zum Gesetz steht nur der Hinweis auf das „amtlich vorgeschriebene Muster“: „Für die Bescheinigung wird die Finanzverwaltung im Einvernehmen mit dem Bundesministerium des Innern, für Bau und Heimat und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie ein amtliches vorgeschriebenes Muster erstellen, um eine bundeseinheitliche Verfahrensweise zu gewährleisten.“
Für den Fachhandwerker (oder die beauftragte Person mit Ausstellungsberechtigung nach § 21 EnEV) ist der administrative Aufwand damit aber noch nicht erledigt. In der ESanMV sind je nach Maßnahme weitere Bescheinigungen, Nachweise, Herstellernachweise, Konzepte und Erklärungen vorgesehen oder sind aufgrund anderer Verordnungen, beispielsweise der EnEV, erforderlich.
Jedenfalls trägt der Aussteller des „amtlich vorgeschriebenen Musters“ eine große Verantwortung, da er vor der Prüfung durch die Finanzbehörden die einzige Kontrollinstanz ist. Beispielsweise muss der Fachunternehmer bei der Wärmedämmung von Wänden oder einer Erneuerung der Fenster oder Außentüren sicherstellen, dass für Gebäude der Hydraulische Abgleich durchgeführt wurde, wenn mit den Dämmmaßnahmen (transparente und opake Bauteile) mehr als 50 % der wärmeübertragenden Umfassungsfläche wärmeschutztechnisch verbessert wurde.
In der Begründung des Gesetzesentwurfs zu § 35c EStG wird der zusätzliche personelle Aufwand bei der Steuerverwaltung der Länder mit 10 Minuten pro Fall angesetzt. Eine Prüfung, ob alle Voraussetzungen im Sinne des Gesetzes tatsächlich erfüllt sind, kann dies kaum umfassen.
Man darf gespannt sein, wie sich der Bundesrechnungshof künftig dazu positioniert. 2011 hatte er das damals zuständige Bundesbauministerium für einen effektiven Einsatz von Steuermitteln aufgefordert, im Rahmen des CO2-Gebäudemodernisierungsprogramms u. a. systematisch Kontrollen vor Ort durchführen zu lassen und ein klares Anforderungsprofil für die Sachverständigen zu entwickeln. Aus dieser Rüge resultiert die heute in der KfW-Programmgruppe „Energieeffizient Bauen und Sanieren“ verankerte Qualitätssicherung und -kontrolle. JV
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nigung weist das Fachunternehmen nach, dass die Voraussetzungen nach § 35c Absatz 1 Satz 1 bis 3 und nach Absatz 7 EStG dem Grunde und der Höhe nach erfüllt sind. Das Finanzamt prüft das Vorliegen und die Ordnungsmäßigkeit der Bescheinigung. Aus der Festlegung der Kriterien für die Fachunternehmen und für die Sanierungsaufwendungen entsteht kein zusätzlicher Erfüllungsaufwand.“
Downloads
Das „Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht“ kann als Lesefassung im Bürgerzugang des Bundesgesetzblatts aufgerufen werden: www.bit.ly/tga1166
Das EStG über den Service „Gesetze im Internet“: www.gesetze-im-internet.de/estg
Die „Verordnung zur Bestimmung von Mindestanforderungen für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden nach § 35c des Einkommensteuergesetzes
(Energetische Sanierungsmaßnahmen-Verordnung – ESanMV)“ kann als Lesefassung im Bürgerzugang des Bundesgesetzblatts aufgerufen werden: www.bit.ly/tga1167
Die ESanMV über den Service „Gesetze im Internet“: www.gesetze-im-internet.de/esanmv
Vermittlungsvorschlag redaktionell verunglückt
Der veröffentlichte Vorschlag des gemeinsamen Vermittlungsausschusses von Bundestag und Bundesrat „Auch Kosten für Energieberater sollen künftig als Aufwendungen für energetische Maßnahmen gelten“ ist bei der Änderung des Gesetzestextes redaktionell verunglückt. Wer die Entwicklung verfolgt hat oder sogar in sie involviert war, weiß, dass die steuerliche Ermäßigung für die jetzt im Gesetz genannten Energieberatungsdienstleistungen mit 50 % statt 20 % über drei Kalenderjahre berücksichtigt werden sollte.
Ins Gesetz geschrieben wurde aber „…die tarifliche Einkommensteuer vermindert sich abweichend von Satz 1 um 50 Prozent der Aufwendungen für den Energieberater.“. Im „Satz 1“ findet sich allerdings der lediglich unters Volk gebrachte Wert von 20 % gar nicht, sondern nur der Wert 7 % für das Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und das nächsten Kalenderjahr sowie der Wert 6 % für das übernächste Kalenderjahr. Nun darf man gespannt sein, ob der Gesetzgeber vorbeugend mit einer Änderung des Gesetzes eingreift, oder ob er die Klärung den Gerichten überlässt. Aktuell kann man das Gesetz jedenfalls auch so verstehen, dass sich in jedem der drei Kalenderjahre die tarifliche Einkommensteuer um jeweils 50 % der Aufwendungen für den Energieberater – also um insgesamt 150 % – vermindert.